חוזר מס הכנסה 07/2026: פטור ממס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים — המדריך המלא להוראת השעה "חוק עידוד עלייה לישראל וחזרה אליה"

ביום 31 במרץ 2026 נכנסה לתוקפה הוראת השעה "חוק עידוד עלייה לישראל וחזרה אליה", התשפ"ו–2026, ובחודש יולי 2026 פרסמה רשות המסים את חוזר מס הכנסה 07/2026 המפרט את אופן יישומה. ההוראה מעניקה פטור ממס הכנסה, בהיקפים חסרי תקדים — עד מיליון ש"ח בשנה — על הכנסה מיגיעה אישית המופקת בישראל, לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים שהעתיקו את מרכז חייהם לישראל בין 5.11.2025 ל-31.12.2026. במאמר זה נסקור בהרחבה את תנאי הזכאות, תקרות הפטור, הסייגים החשובים ואופן מימוש ההטבה בפועל.

רקע: מה מטרת הוראת השעה?

הוראת השעה נחקקה כחלק מחוק ההתייעלות הכלכלית לשנת 2026, ומטרתה לעודד עלייה לישראל ושיבה של ישראלים ששהו שנים ארוכות בחו"ל. הכלי המרכזי: פטור ממס על הכנסות מיגיעה אישית — כלומר הכנסות מעבודה, מעסק וממשלח יד — המופקות בישראל.

חשוב להדגיש כבר בפתיחה: ההטבה ניתנת בנוסף לכל הטבה אחרת הקיימת בדין לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים, ובכלל זה הפטור בן עשר השנים על הכנסות שמקורן מחוץ לישראל מכוח סעיפים 14 ו-97(ב) לפקודת מס הכנסה. במילים אחרות — עולה חדש יכול ליהנות במקביל גם מהפטור הוותיק על הכנסות חו"ל וגם מהפטור החדש על הכנסות מיגיעה אישית בישראל.

הטבת המס: תקרות הפטור לשנים 2026–2030

הפטור ניתן ל"יחיד מוטב" — עולה חדש או תושב חוזר ותיק שהפך לתושב ישראל בתקופה שבין 5.11.2025 ל-31.12.2026 (להלן: "התקופה הקובעת") — על הכנסתו מיגיעה אישית, במהלך חמש שנות מס, לפי התקרות הבאות:

* מי שהפך לתושב ישראל במהלך שנת 2026 — התקרה לשנת 2026 תחושב באופן יחסי לפי מספר הימים ממועד ההגעה ועד תום השנה.

הכנסה חייבת העולה על תקרת הפטור, וכן כל הכנסה שאינה מיגיעה אישית — כגון ריבית, דיבידנד, דמי שכירות ורווחי הון — תחויב במס לפי השיעורים הרגילים הקבועים בפקודה.

דוגמה מהחוזר: עולה חדש שהגיע ב-1.1.2026 והפיק בשנה זו הכנסת עבודה בישראל בסך 750,000 ש"ח והכנסה משכר דירה בסך 100,000 ש"ח — ייהנה מפטור על 600,000 ש"ח משכרו; יתרת השכר (150,000 ש"ח) תמוסה לפי מדרגות המס הרגילות, והכנסת השכירות תמוסה בנפרד לפי המסלולים הקבועים בדין.

מי זכאי? התנאים המצטברים

1. מעבר תושבות בתקופה הקובעת

היחיד הפך לתושב ישראל בין 5.11.2025 ל-31.12.2026, באחת משתי דרכים:

• עולה חדש — הפך לתושב ישראל לראשונה במהלך התקופה הקובעת; או
• תושב חוזר ותיק — מי שהיה "תושב חוץ" במשך 10 שנים רצופות לפחות לפני חזרתו, והעביר את מרכז חייו לישראל במהלך התקופה הקובעת.

מבחן "מרכז החיים" נבחן לפי מכלול הזיקות: ימי שהייה בישראל, מיקום בית הקבע, מקום המשפחה (בן/בת זוג וילדים), מקום העסקים והקשרים הכלכליים, פעילות חברתית וחברות בארגונים. פקיד השומה יבחן האם המכלול מצביע באופן מובהק על העתקת מרכז החיים לישראל בתקופה הקובעת.

2. מעמד פורמלי של "עולה" או "תושב חוזר"

נדרש כי היחיד מחזיק באשרת עולה או תעודת עולה לפי חוק השבות (או נמנה עם הזכאים לסל קליטה), או בתעודת תושב חוזר שהונפקה על ידי משרד העלייה והקליטה.

מהי "הכנסה מזכה"?

הפטור חל אך ורק על "הכנסה מזכה", העומדת בכל התנאים הבאים:

1. הכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף 2(1) או 2(2) לפקודה — עסק, משלח יד ועבודה.
2. אינה "הכנסה אחרת" כהגדרתה בסעיף 62א(ד) לפקודה — ריבית, הפרשי הצמדה, דמי ניכיון, דיבידנד, דמי שכירות, תמורה ממכירת נכסים, ניירות ערך וזכויות במקרקעין — גם אם הן מסווגות כהכנסה מעסק.
3. אינה הכנסה המיוחסת מ"תאגיד שקוף" — ראו הרחבה להלן.
4. הופקה בישראל בעת שהיחיד היה תושב ישראל. עסק שממשיך להניב רווחים לאחר שהיחיד ניתק תושבות — לא יזכה בפטור על אותם רווחים.
5. משקפת את תרומתו האישית של היחיד להפקת ההכנסה.

הסייג לתאגידים שקופים — ומתי הוא לא חל

רווחים המיוחסים ליחיד מ"תאגיד שקוף" — שותפות, חברה משפחתית, חברת בית וכדומה — אינם נחשבים הכנסה מזכה. תכלית הסייג: למנוע הסטת רווחים ליחיד המוטב באמצעות חלוקת זכויות בתאגידים שקופים. אך לסייג שני חריגים חשובים:

• הסייג חל רק כאשר היחיד הוא בעל מניות מהותי (כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה) בתאגיד השקוף. שותף המחזיק פחות מ-10% — הכנסתו המיוחסת מהשותפות תיהנה מהפטור.
• הסייג אינו חל על יחיד המחזיק בתאגיד השקוף בהחזקה מלאה (100%) — מצב השקול לפעילות כעסק עצמאי.

בנוסף, משכורת, דמי ניהול ודמי ייעוץ שמקבל היחיד מהתאגיד השקוף אינם מוחרגים — והם יכולים ליהנות מהפטור. כמו כן הובהר כי לצורך הוראת שעה זו בלבד, "חברת ארנק" (סעיף 62א) לא תיחשב תאגיד שקוף.

דוגמה מהחוזר: עולה חדש שהוא שותף אקטיבי בשותפות ייעוץ ומחזיק 5% מהזכויות — חלקו ברווחי השותפות (500,000 ש"ח) פטור במלואו, שכן אינו בעל מניות מהותי. לעומת זאת, חלקו ברווחי חברת בית שבה הוא מחזיק 15% — אינו זכאי לפטור.

הכנסה מ"קרוב" — פטור מוגבל

הכנסה מזכה המתקבלת מ"קרוב" (כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה — בן זוג, הורה, צאצא, אח ואחות ובני זוגם, וכן חברות בשליטת 25% ומעלה של האדם או קרובו, ועוד) — זכאית לפטור מוגבל עד 140,000 ש"ח לשנה בלבד (150,000 ש"ח בשנת 2030).

• חריג: חברה בבעלותו המלאה של היחיד אינה נחשבת "קרוב", והכנסה ממנה נהנית מתקרת הפטור המלאה.
• מי שיש לו גם הכנסה מקרוב וגם הכנסה שאינה מקרוב — ייהנה מהתקרה הכללית על כלל ההכנסה, אך על חלק ההכנסה מהקרוב תחול תקרת ה-140,000 ש"ח.
• ההטבה על הכנסה מקרוב ניתנת אך ורק בדוח השנתי — לא במסגרת תיאום מס.

דוגמה מהחוזר: עולה חדש העובד כשכיר בחברה קבלנית שאחיו מחזיק בה 50%, בשכר שנתי של 300,000 ש"ח — ייהנה מפטור על 140,000 ש"ח בלבד, והיתרה (160,000 ש"ח) תמוסה לפי מדרגות המס.

איך מקבלים את ההטבה כבר במהלך השנה? תיאום מס והקטנת מקדמות

הזכאות המלאה נבחנת ומאושרת במסגרת הדוח השנתי. עם זאת, החוזר מאפשר ליהנות מההטבה באופן שוטף:

• שכיר — באמצעות בקשה לתיאום מס (פטור מניכוי מס במקור).
• עצמאי — באמצעות בקשה להקטנת שיעור המקדמות.

תקרת ההטבה במסלול המקדמי מוגבלת: עד 500,000 ש"ח לשנה למי שרשום כחייב בהגשת דוח שנתי, ועד 300,000 ש"ח למי שאינו רשום כחייב. יחיד שהכנסתו המזכה גבוהה יותר — ידרוש את יתרת הפטור בדוח השנתי. למי שהפך לתושב במהלך 2026, גם תקרות אלה מחושבות באופן יחסי (לדוגמה: מי שהגיע ב-1.7.2026 ואינו חייב בדוח — תקרה יחסית של כ-150,000 ש"ח).

קריטריון ימי השהייה — תנאי למסלול המקדמי

לצורך המסלול המקדמי בלבד, פקיד השומה בוחן את העברת מרכז החיים על בסיס ימי השהייה בישראל של היחיד ושל בן/בת זוגו בשנים 2016–2025:

• כלל 90 הימים: בכל אחת מהשנים 2016–2025, ימי השהייה בישראל של היחיד ושל בן/בת הזוג לא עלו על 90 ימים (ימי כניסה ויציאה נספרים כימי שהייה).
• חריגות מותרות: ניתן לחרוג בעד שלוש שנים, ובלבד שהשנים החורגות אינן 2016 או 2025; בשנתיים מתוכן — עד 182 ימים בכל שנה; בשנה שלישית — עד 150 ימים.
• מבחן 425 הימים: בכל אחת מהשנים 2018–2025, סך ימי השהייה המצטבר באותה שנה ובשתי השנים שקדמו לה נמוך מ-425 ימים.
• אם בני הזוג הפכו לבני זוג במהלך התקופה הנבדקת — בן/בת הזוג נבחנים רק מהשנה שבה הפכו לבני זוג.

הגשת הבקשה: טופס 116ע והמסמכים הנדרשים

הבקשה מוגשת בטופס ייעודי — טופס 116ע (המחליף את טופס 116 הרגיל וכולל את כל האמור בו), הכולל הצהרות בדבר מועד העלייה/החזרה, פרטי בן/בת הזוג, עמידה בקריטריון ימי השהייה, העברת מרכז החיים בתקופה הקובעת, כוונה להישאר תושב ישראל עד תום שנת המס, כך שההכנסה אינה משולמת מ"קרוב" ואינה מעסק שהתקבל במתנה, ואי-קבלת קצבאות מביטוח לאומי בשנים 2016–2025. לטופס יצורפו:

• תעודת עולה או תעודת תושב חוזר;
• תעודת "בירור פרטים על נוסע" (פלט כניסות ויציאות) מרשות האוכלוסין וההגירה לשנים 2016–2025 — עבור המבקש ובן/בת זוגו;
• תלושי שכר ואישורי הכנסה מכל המעסיקים והמשלמים;
• פלט מלא מהסימולטור שהעמידה רשות המסים לבדיקת קריטריון ימי השהייה — צירוף הפלט הוא תנאי הכרחי לטיפול בבקשה.

הוראות נוספות שכדאי להכיר

אפשרות לוותר על הפטור

היחיד רשאי לוותר על הפטור, במלואו או בחלקו. במקרים מסוימים (למשל משיקולי מיסוי בינלאומי) ויתור כזה עשוי להיות כדאי — והחוק מותיר את הבחירה בידי הנישום.

פטור לחברה זרה שהכנסתה מופקת בישראל בשל היחיד המוטב

הוראה ייחודית וחשובה לעובדים מרחוק וליזמים: כאשר הכנסתו של חבר בני אדם תושב חוץ מופקת בישראל אך ורק בשל פעילותו מיגיעה אישית של היחיד המוטב — חבר בני האדם הזר יהיה פטור ממס בישראל על רווחיו הנובעים מפעילות זו, בשנים 2026–2030, וזאת גם אם הפעילות מקימה "מוסד קבע" בישראל כמשמעותו באמנות המס. הפטור לא יחול אם היחיד הוא בעל מניות מהותי בתאגיד הזר, אם תושב החוץ היה חייב במס בישראל גם ללא פעילות היחיד, ובתאגיד שקוף זר — לא על חלקם של בעלי זכויות תושבי ישראל.

היחס לפטורים על הכנסות מחו"ל — ו"הכנסה מעורבת"

ההטבה אינה גורעת מהפטורים על הכנסות מחוץ לישראל מכוח סעיפים 14 ו-97 לפקודה. כאשר ליחיד "הכנסה מעורבת" — שהופקה בחלקה בישראל ובחלקה בחו"ל — החלק המיוחס לפעילות בחו"ל פטור במלואו לפי סעיף 14, והחלק המיוחס לפעילות בישראל פטור לפי הוראת השעה עד גובה התקרה השנתית.

סיכום

הוראת השעה מציבה חלון הזדמנויות משמעותי — אך תחום בזמן — למי ששוקל עלייה או חזרה לישראל: העתקת מרכז החיים לישראל עד 31.12.2026 היא תנאי סף לזכאות. לצד ההטבה הנדיבה, החוזר קובע מנגנוני בקרה קפדניים: מבחן מרכז חיים מהותי, קריטריון ימי שהייה מפורט למסלול המקדמי, סייגים לתאגידים שקופים ולהכנסה מקרוב, והוראת ביטול למפרע. תכנון נכון של מועד המעבר, מבנה ההעסקה ואופן משיכת הרווחים — עשוי להשפיע באופן דרמטי על גובה ההטבה בפועל.

האמור לעיל מהווה סקירה כללית של חוזר מס הכנסה 07/2026 ואינו מהווה ייעוץ משפטי או ייעוץ מס, ואין להסתמך עליו ככזה. יישום ההוראות תלוי בנסיבותיו הפרטניות של כל מקרה. בכל שאלה מומלץ לפנות לייעוץ מקצועי פרטני.