מה נוסף לפקודה

חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025), התשפ"ה-2024, הוסיף את סימן ג1 ובו סעיפים 81א עד 81ו. תחילתו ביום 1 בינואר 2025, והוא חל גם על רווחים שנצברו עד יום התחילה. תכלית ההסדר, כפי שהיא מוצגת בחוזרי רשות המסים ובפסיקה, היא לצמצם דחייה ממושכת של שלב מיסוי הדיבידנד במקרים שבהם הרווחים אינם משמשים לפעילות העסקית. ההסדר חל על חברת מעטים כהגדרתה בסעיף 76(א) לפקודה.

שלושה שלבים בדרך לבסיס החיוב

הבסיס לחיוב אינו כלל הרווחים הנצברים. תחילה נקבעים הרווחים הנצברים; מהם נגזרים הרווחים הנצברים החייבים, לאחר נטרול רווחים נצברים פטורים; ולפי סעיף 81ג מחושבים הרווחים העודפים כהפרש בין הרווחים הנצברים החייבים בתום שנת המס הקודמת לבין הגבוה מבין שלושה סכומים. סעיף 81ב(א) קובע את החיוב עצמו: תוספת למס בשיעור 2 אחוזים מסכום הרווחים העודפים כפי שחושבו לפי סעיף 81ג, לאחר שנוכה מהם סכום דיבידנד שחולק בשנת המס.

שלושת הסכומים אינם מצטברים, ונלקח הגבוה מביניהם בלבד. סעיף 81ג אינו פוטר כל השקעה יצרנית. הוא מגדיר נכסים מיוחדים ומחריג סוגי נכסים מן החישוב, ולכן היקף משמעותי של נכסים שאינם מסווגים כנכסים מיוחדים, או שחלים עליהם החריגים שבסעיף, עשוי להגדיל את מגן הנכסים ולהביא את הרווחים העודפים לאפס.

שלוש החלופות בסעיף 81ב(ב)

התוספת אינה חלה על חברה שהתקיימה בה אחת מאלה: הפסדי החברה בשנת המס עולים על 10 אחוזים מן הרווחים הנצברים בתום שנת המס הקודמת; סכום הדיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם עולה על 50 אחוזים מן הרווחים העודפים בתום שנת המס הקודמת, כך שחלוקה של 50 אחוזים בדיוק אינה מספיקה; או סכום הדיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם הוא בשיעור של 6 אחוזים או יותר מן הרווחים הנצברים בתום שנת המס הקודמת.

שתי נקודות דיוק. הראשונה, לא די בכך שהדיבידנד חולק. מדובר בדיבידנד ששולם מס בשל חלוקתו, ובנסיבות מסוימות גם בדיבידנד בין חברתי שלגביו נבחר מסלול תשלום המס שנקבע בתקנות מס הכנסה (דיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם), התשפ"ה-2025. השנייה, קיים פער ניסוח: לשון סעיף 81ב(ב)(2) היא "עולה על 50%", ואילו חוזר מס הכנסה 2/2026, מיום 25 בינואר 2026, מנסח "50% לפחות". עד להבהרה יש לפעול לפי לשון החוק. אופן החלוקה של דיבידנד בין חברות, שני המסלולים שבתקנות ומעמדה של חברת ביניים מפורטים במאמר נפרד.

מועדי הדיווח והתשלום

החברה מדווחת על התוספת למס במסגרת הדוח השנתי. התשלום נעשה עד המועד המוקדם מבין מועד הגשת הדוח לשנת המס הנבדקת לבין תום שנת המס שלאחריה, וכך גם לגבי מועדי הדיווח והתשלום בחלופות הדיבידנד שבסעיף 81ב(ב)(2) ו-(3). על תוספת שלא שולמה עד אותו מועד חלים הפרשי הצמדה וריבית. לשנת המס 2025, 31 בדצמבר 2026 הוא המועד המאוחר האפשרי, ואם הדוח מוגש קודם לכן, המועד הוא מועד ההגשה.

הוראת המעבר לשנת 2025

לשנת המס 2025 נקבעה הוראת מעבר, שלפיה חלוקת דיבידנד בשיעור של 5 אחוזים או יותר מן הרווחים הנצברים בתום שנת המס הקודמת עשויה למנוע את החיוב בתוספת, בכפוף לתשלום המס בשל החלוקה עד 31 בדצמבר 2025. הוראת המעבר קשרה את התקופה הקובעת לקבלת הדיבידנד עד 30 בנובמבר 2025. שני המועדים חלפו.

חוזר 7/2025 והעדכון מפברואר 2026

חוזר מס הכנסה 7/2025 פורסם ביום 19 באוקטובר 2025, ובפברואר 2026 פורסם לו עדכון, חוזר מ"ה 7/25(1). העדכון שינה את מועדי הדיווח והתשלום בחלופות הדיבידנד והסיר את ההפניה למועד של 30 באפריל שהופיע בנוסח הקודם; מחק את ההוראה בדבר דיבידנד שחולק ביתר ואת הדוגמה שנגעה לה; ותיקן את הדוגמה הנוגעת למלאי קרקע ולפעילות שמקורה בהכנסות מבניין. סקירה שנכתבת היום מפנה לנוסח המעודכן.

מה נאמר בבג"ץ

בבג"ץ 35810-08-25 ובבג"ץ 6251-11-25, איגוד המייצגים ע"ר ואחרים נגד כנסת ישראל ואחרים, תיאר בית המשפט העליון את ליבת ההסדר לפי סעיפים 81ב ו-81ג: תוספת של 2 אחוזים על הרווחים העודפים, כשהרווחים העודפים מחושבים מול הגבוה מבין שלושת הסכומים, וציין כי חלוקת דיבידנד בהיקף הקבוע בסעיף 81ב(ב) או קיום הפסדים בשיעור הנדרש עשויים לפטור מן התוספת. העתירות נדונו במישור החוקתי, והוראות סעיפים 81ב ו-81ג לא בוטלו.

שני שינויים שנעשו לצדו

לצד התוספת למס הועלו הסכומים בסעיף 77 לפקודה, שמסמיך את המנהל להורות על חלוקת רווחים: סף הרווחים הנצברים עלה מ-5 מיליון ל-10 מיליון שקלים, והסכום שחייב להיוותר בחברה לאחר החלוקה עלה מ-3 מיליון ל-6 מיליון שקלים. במקביל הורחב סעיף 62א, שעניינו חברות ארנק: המבחן של בעל מניות מהותי הוחלף במבחן של בעל שליטה, תקופות הבחינה של מקור ההכנסה קוצרו, והחרגות שהיו קיימות לגבי זכויות בשותפות בוטלו.

מה נבדק בכל מקרה לגופו

האם החברה עומדת בהגדרת חברת מעטים; האם קיימים רווחים נצברים פטורים; האם קיימות זכויות בתאגיד שקוף, שרווחיו נכנסים לרווחים הנצברים; האם קיימים נכסים מיוחדים; והאם חלה הוראת המעבר. שיעורי המס על הדיבידנד עצמו ותחולת מס היסף נבדקים לפי הוראות הדין בשנת המס הרלוונטית.

מקורות

פקודת מס הכנסה, סעיפים 81א עד 81ו, 76(א), 77 ו-62א · חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025), התשפ"ה-2024 · חוזר מס הכנסה 7/2025, 19.10.2025, ועדכונו מפברואר 2026, חוזר מ"ה 7/25(1) · תקנות מס הכנסה (דיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם), התשפ"ה-2025, שפורסמו ברשומות ביום 15.9.2025, וחוזר מס הכנסה 2/2026 מיום 25.1.2026 · בג"ץ 35810-08-25 ובג"ץ 6251-11-25 איגוד המייצגים ע"ר ואחרים נגד כנסת ישראל ואחרים · ע"א 181/14 ו-ע"א 227/14 פגי נגד פקיד שומה חיפה · ע"א 8511/18 פקיד שומה נתניה נגד דלק הונגריה