מיסוי בינלאומי
דמי שכירות המשולמים לתושב חוץ: ניכוי במקור, העברת הכסף וחובת הדיווח
השוכר עשוי להיות חייב לנכות 35% מכל תשלום, גם כשחבות המס של המשכיר היא 10% או אפס. העברת הכסף לחו"ל מחייבת הסדרה מראש.
הכנסה מהשכרת דירה בישראל היא הכנסה שהופקה בישראל לפי כללי המקור שבפקודה, ולכן היא חייבת במס כאן גם כשהמשכיר אינו תושב ישראל. בחירת מסלול המיסוי, בין פטור, מס מופחת בשיעור 10% לפי סעיף 122 והמסלול הרגיל, מפורטת במאמר על מיסוי נדל"ן לתושבי חוץ המקושר בסוף העמוד, לרבות תנאי הפטור והתקרה.
המאמר עוסק במה שקורה סביב הבחירה: מה מנוכה מכל תשלום, מה נדרש כדי להוציא את הכסף מישראל, ומתי נוצרת חובת דיווח.
ניכוי במקור מדמי שכירות
תקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלום דמי שכירות), התשנ"ח-1998, שהותקנו לפי סעיפים 164 ו-243 לפקודה, קובעות: "שוכר המשלם למשכיר דמי שכירות ינכה מתשלום זה מס בשיעור 35%". "שוכר" מוגדר בתקנות כ"אדם המשלם דמי שכירות על חשבונו, מטעמו או על חשבונו של אחר", והמונח "תושב חוץ" אינו מופיע בהן כלל.
לצדן עומד צו מס הכנסה (קביעת דמי שכירות כהכנסה לענין ניכוי במקור), הקובע כי "דמי שכירות יהיו הכנסה לענין סעיף 164 לפקודה". ההגדרה שבצו מצומצמת מכפי שנראה תחילה: "דמי שכירות" הם "תשלום בעד שכירות של מקרקעין… שניתן לתבוע אותו כהוצאה בייצור הכנסה, לרבות סכומים המהווים החזר הוצאות של המשכיר בשל ההשכרה".
שוכר פרטי של דירת מגורים אינו בגדר הצו. מי ששוכר דירה למגוריו אינו תובע את דמי השכירות כהוצאה, ולכן התשלום אינו "דמי שכירות" לעניין הצו. חוזר מ"ה 5/98 קובע זאת במפורש: לא ייחשב כדמי שכירות "תשלום עבור דירת מגורים שמשלם שוכר יחיד לצרכים פרטיים, בין אם המשכיר חייב במס ובין אם פטור". בעניין סלעים איתנים נקבע שההגדרה נבחנת לפי אופי התשלום וזהות המשלם, ושדמי שכירות המשולמים במישור הפרטי אינם בגדר הצו.
המבחן המעשי הוא אפוא אם השוכר רשאי לתבוע את דמי השכירות כהוצאה. שוכר עסקי חייב בניכוי; שוכר פרטי של דירה למגוריו אינו חייב.
החובה מוטלת על השוכר. חובת הניכוי לפי סעיפים 164 ו-170 מוטלת על המשלם, כלומר על השוכר, והתוצאות של אי ניכוי חלות עליו. מבחינת המשכיר זו סיבה להסדיר את הנושא בחוזה השכירות מראש, לרבות חלוקת האחריות אם תוצא לשוכר שומת ניכויים.
היחס לסעיף 170. סעיף 170 לפקודה חל על הכנסה חייבת המשולמת לתושב חוץ שאינה הכנסה שממנה נוכה מס לפי סעיפים 161 ו-164. שיעור הניכוי לפיו הוא 25 אגורות לכל שקל ליחיד, שיעור מס חברות לחבר בני אדם, או שיעור אחר שקבע פקיד השומה בכתב. מקום שנוכה בפועל מס מדמי השכירות לפי סעיף 164 והתקנות מכוחו, אין תחולה לסעיף 170.
בעניין אסמי עוז נקבע סדר הבדיקה: תחילה חובת הניכוי לפי סעיף 164 והתקנות או הצווים מכוחו; לאחר מכן שאלת תושבות המקבל ותחולת סעיף 170; ולבסוף פטור או הקלה לפי הדין הפנימי או לפי אמנה. מכאן שתשלום שלא נוכה ממנו מס אינו יוצא מן ההסדר, והוא עשוי להיבחן לפי סעיף 170. לכך יש משמעות מיוחדת כאשר המשכיר תושב חוץ והשוכר פרטי: דווקא ההחרגה מן הצו מותירה את השאלה פתוחה לפי סעיף 170, החל על "כל המשלם" לתושב חוץ. לא אותרה הכרעה ישירה בשאלה זו, ולכן ראוי לברר אותה מראש מול פקיד השומה.
הפחתת שיעור הניכוי. תקנה 4 לתקנות משנת 1998 מסמיכה את פקיד השומה להפחית את שיעור הניכוי. בעניין אליהו 1959, שבו הייתה השוכרת חברה, הודגש שהמערערת לא ביקשה הפחתה אף שהייתה לה אפשרות לפנות לפקיד השומה. בעניין שלמה סעד נדונה חובת ניכוי בשיעור 35% מתשלומי שכירות עבור מגורי עובדים, כלומר תשלום שביצע גורם עסקי עבור אחר. מומלץ להגיש את הבקשה לפני תחילת התשלומים.
העברת הכסף לחו"ל
בנק ישראלי אינו משלים בדרך כלל העברה לתושב חוץ בלי אישור פקיד שומה או הצהרה מתאימה. קיימים שני מסלולים.
מסלול האישור
טופס 2513, הצהרה על תשלום לתושב חוץ ובקשה להקטנת ניכוי מס במקור, המוגשת לפקיד השומה בצירוף ההסכם ותיאור מהות התשלום.
מסלול ההצהרה לבנק
טופס 2513/2, הצהרה בדבר תשלום לתושב חוץ הפטור מניכוי מס במקור. רשימת סוגי התשלומים שבטופס מונה השקעות והלוואות.
דמי שכירות אינם מנויים בטופס 2513/2, ולכן מסלול ההצהרה בבנק אינו מתאים בדרך כלל למשכיר תושב חוץ, והדרך המעשית היא פנייה לפקיד השומה. את הפנייה מומלץ להסדיר לפני התשלום הראשון.
חובת הדיווח וההחזר
היקף החובה תלוי במסלול ובשאלה אם נוכה מס במקור. לפי מדריך רשות המסים, תושב חוץ שהייתה לו הכנסה מדמי שכירות בישראל פטור מהגשת דוח אם נוכה מההכנסה מס במקור. הפטור מותנה בניכוי בפועל. מי שלא נוכה ממנו מס אינו נכנס לפטור זה, ועליו לברר את חובת הדיווח החלה עליו.
מי שמשלם לפי סעיף 122 ואין לו תיק במס הכנסה משלם באמצעות טופס 3302, ובתנאים ובתקרה שנקבעו הוא פטור מהגשת דוח שנתי. יש לבדוק את התנאים ואת התקרה לשנת המס הרלוונטית, לרבות תחולתם על מי שאינו תושב ישראל. מי שאינו במסלול מוטב מגיש דוח שנתי בכל מקרה.
ההחזר. כאשר נוכו 35% בעוד החבות היא 10%, או שההכנסה פטורה, החזר ההפרש מחייב הגשת דוח. במקרים רבים עדיף להסדיר הפחתת ניכוי מראש לפי תקנה 4 מאשר לנכות במלוא השיעור ולתבוע החזר בדיעבד. לשם כך נדרשים אישורי הניכוי שהוציא השוכר.
בהוראת ביצוע 5/2026 הודיעה רשות המסים על מערכת מקוונת לדיווח ולתשלום מס על הכנסות מהשכרת נכסים, לרבות המסלול המוטב לפי סעיף 122. ההוראה אינה מתייחסת לתושבי חוץ.
מעמדה של האמנה
סעיף המקרקעין באמנות בנוי אחרת מסעיפי הדיבידנד, הריבית והתמלוגים. במודל הOECD, סעיף 6 קובע כי הכנסה שתושב מדינה מפיק ממקרקעין הנמצאים במדינה האחרת may be taxed באותה מדינה אחרת, וסעיף 6(3) מחיל זאת במפורש גם על השכרה. אין בסעיף תקרת שיעור, ולכן האמנה בדרך כלל אינה מפחיתה את המס הישראלי.
הנוסח אינו אחיד, אך ההבדל נוגע בעיקר לזכות המיסוי של מדינת התושבות. באמנה עם בריטניה נקבע ש"הכנסה מנכסי מקרקעין מותר להטיל עליה מס בארץ שבה מצויים נכסים אלה". באמנה עם צרפת נקבע שההכנסה "תהיה חייבת במס רק במדינה המתקשרת שבה נמצאים המקרקעין האמורים", ולפיכך לגבי דירה בישראל שוללת האמנה את זכות המיסוי הצרפתית. בשני המקרים המס הישראלי אינו מופחת. יש לבדוק את האמנה החלה.
בטופס א/114 מציין תושב חוץ המבקש להסתמך על אמנה את סוג ההכנסה. הקטגוריות הנקובות הן דיבידנד, ריבית ותמלוגים, לצד קטגוריית "אחר". דמי שכירות אינם קטגוריה נקובה, ולכן יש לתאר את ההכנסה במפורש.
מה לתעד
חוזה השכירות
הסדרה מפורשת של חובת הניכוי ושל האחריות לה, לצד ההוראה שהשוכר מצהיר כי ישתמש בדירה למגורים בלבד.
הפניות לפקיד השומה
הבקשה להפחתת הניכוי לפי תקנה 4, הבקשה לאישור להעברה לחו"ל, והתשובות שהתקבלו.
אישורי הניכוי
אישורים על המס שנוכה בידי השוכר, הדרושים לזיכוי בדוח ולתביעת החזר.
התקבולים
תיעוד דמי השכירות שהתקבלו, לכל שנת מס בנפרד, המאפשר לבחון את המסלול על יסוד נתונים.
אישור תושבות
אישור תושבות מרשות המס במדינת התושבות, לצורך ההקלה הניתנת שם על המס ששולם בישראל.
שאלות ותשובות
כמה מס מנכים במקור מדמי שכירות המשולמים לתושב חוץ?
לפי תקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלום דמי שכירות), התשנ"ח-1998, שוכר שרשאי לתבוע את דמי השכירות כהוצאה בייצור הכנסה, כלומר שוכר עסקי, מנכה מס בשיעור 35% מכל תשלום, גם כאשר חבות המס של המשכיר היא 10% או אפס. התקנות אינן מזכירות את המונח תושב חוץ, והחובה מוטלת על המשלם, כלומר על השוכר.
האם שוכר פרטי של דירה חייב לנכות מס במקור?
לא. הצו מגדיר דמי שכירות כתשלום שניתן לתבוע אותו כהוצאה בייצור הכנסה, ומי ששוכר דירה למגוריו אינו תובע את השכירות כהוצאה. חוזר 5/98 קובע במפורש שתשלום עבור דירת מגורים ששוכר יחיד משלם לצרכים פרטיים אינו דמי שכירות לעניין הצו. שוכר עסקי, לעומת זאת, חייב בניכוי.
מה קורה כשהמשכיר תושב חוץ והשוכר פרטי?
השאלה פתוחה. השוכר הפרטי מוחרג מהצו, אך סעיף 170 לפקודה חל על כל המשלם הכנסה חייבת לתושב חוץ שלא נוכה ממנה מס לפי סעיף 164. בעניין אסמי עוז נקבע סדר הבדיקה: תחילה סעיף 164 והתקנות, אחר כך תושבות המקבל וסעיף 170, ולבסוף פטור או הקלה. לא אותרה הכרעה ישירה, ולכן ראוי לברר זאת מראש מול פקיד השומה.
איך מקטינים את ניכוי המס במקור מדמי שכירות?
תקנה 4 לתקנות משנת 1998 מסמיכה את פקיד השומה להפחית את שיעור הניכוי, ומומלץ להגיש את הבקשה לפני תחילת התשלומים. בעניין אליהו 1959 הודגש שהשוכרת לא ביקשה הפחתה אף שיכלה לפנות לפקיד השומה. במקרים רבים עדיף להסדיר הפחתה מראש מאשר לנכות 35% ולתבוע החזר בדיעבד בדוח.
איך מעבירים דמי שכירות מישראל לחשבון בחו"ל?
בנק ישראלי אינו משלים בדרך כלל העברה לתושב חוץ ללא אישור פקיד שומה או הצהרה מתאימה. דמי שכירות אינם מנויים בטופס 2513/2, ההצהרה לבנק, ולכן הדרך המעשית היא הגשת טופס 2513 לפקיד השומה, בצירוף ההסכם ותיאור מהות התשלום. מומלץ להסדיר זאת לפני התשלום הראשון.
האם תושב חוץ שמשכיר דירה בישראל חייב להגיש דוח?
לפי מדריך רשות המסים, תושב חוץ שהייתה לו הכנסה מדמי שכירות בישראל פטור מהגשת דוח אם נוכה מההכנסה מס במקור בפועל. מי שלא נוכה ממנו מס אינו נכנס לפטור זה ועליו לברר את חובת הדיווח. מי שמשלם לפי סעיף 122 ואין לו תיק משלם בטופס 3302, ויש לבדוק אם תנאי הפטור מדוח ותקרתו חלים על מי שאינו תושב ישראל.
האם אמנת מס מפחיתה את המס על שכר דירה בישראל?
בדרך כלל לא. סעיף 6 במודל ה-OECD קובע שהכנסה ממקרקעין ניתנת למיסוי במדינה שבה נמצא הנכס, ואין בו תקרת שיעור. באמנה עם בריטניה מותר למסות במדינת הנכס; באמנה עם צרפת ההכנסה חייבת רק במדינה שבה נמצאים המקרקעין, ולכן לגבי דירה בישראל נשללת זכות המיסוי הצרפתית. בשני המקרים המס הישראלי אינו מופחת, ויש לבדוק את האמנה החלה.
להמשך
עודכן לאחרונה: 5 בספטמבר 2026
תוכן העמוד הוא סקירה כללית בלבד. אין בו ייעוץ משפטי או ייעוץ מס ואין להסתמך עליו בקבלת החלטות. השיעורים והתקרות משתנים מעת לעת, וההכרעה תלויה בנתוני המקרה ובאמנה החלה.