מכירה ורכישת דירה על ידי תושב חוץ

מבוא
מכירת דירה על ידי תושב ישראל או תושב חוץ הנה בעלת השלכות הן ביחס לזכאות לקבלת פטור ממס שבח בעת מכירת דירה יחידה והן ביחס לאופן חישוב מס הרכישה בעת רכישת הדירה.
תושב חוץ שמוכר את דירתו היחידה בישראל אינו זכאי לפטור ממס שבח בישראל אלא אם יוכיח שאין בבעלותו דירת מגורים במדינת התושבות שלו.
תושב חוץ שרוכש דירה בישראל, שהיא דירתו הראשונה, בישראל אינו זכאי למס הרכישה מופחת, גם אם אין בבעלותו דירה נוספת במקום כלשהו בעולם, ושיעור המס בגין הרכישה יהיה גבוה באופן משמעותי משיעור מס הרכישה של תושב ישראל.
לפיכך, לשאלה האם יחיד הינו תושב ישראל או תושב חוץ, השלכות מרחיקות לכת, שיש לקחת אותם בחשבון בעת מכירה ו/או רכישה של דירה בישראל.

מיהו תושב ישראל?
תושב ישראל ייחשב מי שעונה על הקריטריונים הבאים:
בשנת מכירת או רכישת הדירה מרכז החיים של המוכר/קונה בישראל.
בשנת מכירת או רכישת הדירה המוכר/קונה שהה בישראל מעל 183 ימים (ובלבד שלא חלים החריגים שמפורטים בתקנות מס הכנסה, קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל, התשס"ו – 2006.
בשנת מכירת / רכישת הדירה המוכר /קונה אינו נמצא ב"שנת הסתגלות" כמשמעותה בסעיף 14 לפקודת מס הכנסה (הכוונה היא לשנה הראשונה אחרי שעולה חדש עלה לישראל או שתושב חוזר חזר להתגורר בישראל ובלבד שאותו יחיד הודיע בכתב לשלטונות המס שהוא מעוניין באותה "שנת הסתגלות" .
בשנת רכישת הדירה לא טען הרוכש בדוח לרשות המסים שהינו תושב חוץ.
בשנת רכישת הדירה מתחייב הרוכש כי לא פנה ולא יפנה לרשות המסים לקבל החלטת מיסוי או פטור כלשהוא שבמסגרתם יגדירו את מעמדי כתושב חוץ.
לא מתנהל בין המוכר / רוכש לבין רשות המסים הליך אזרחי בעניין קביעת התושבות שלו.

זכאות לפטור ממס שבח במכירת דירה יחידה
סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין מתנה את הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה על ידי תושב חוץ בכך שאין לתושב החוץ לרבות התא המשפחתי שלו "דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב".
עוד נקבע באותו סעיף כי "לעניין זה יראו תושב חוץ כמי שיש לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב, כל עוד לא המציא אישור משלטונות המס ממדינת תושבותו כי אין לו דירה כאמור".
סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובעת חזקה ראייתית לפיה אי המצאת אישור שלטונות המס משמעה שיש למוכר שהינו תושב חוץ, דירת מגורים נוספת במדינת תושבותו, ולפיכך הוא אינו זכאי לפטור הקבוע בסעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין – פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים יחידה בישראל וכן לפטור הקבוע בסעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין – מכירת דירת ירושה. כפי שיפורט בהמשך מדיניות רשות המסים הינה לאפשר מתן הפטור למוריש שדירתו בישראל הייתה דירתו היחידה.

חלופות להוכחת היעדר דירת מגורים במדינת התושבות למוכר שאינו תושב ישראל
בהתאם לנוהל מספר 2 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס 5/2013 נקבעו חלופות להוכחת היעדר דירת מגורים במדינת התושבות של מוכר שאינו תושב ישראל לצורך זכאות לפטור לפי פרק חמישי :
על המוכר להוכיח באמצעות ראיות אובייקטיביות כי אין בבעלותו דירת מגורים במדינת התושבות שלו ולשכנע בכך את רשות המיסים.
על המוכר (תושב חוץ), להראות היכן מקום מגוריו הקבוע במדינת תושבותו ומה טיב זכויותיו בדירה זו. עליו להמציא חוזה שכירות או הסכם אחר המעיד על היותו שוכר ולא בעלים באותה דירה וכן אישור מוניציפלי בדומה לארנונה בישראל כי המוכר משלם מיסים בחו"ל כמחזיק בדירה ולא כבעלים שלה, ככל שניתן להמציא אישור כזה.
אישור מרשות המיסים של מדינת התושבות של המוכר לפיו המוכר לא דיווח על הכנסה מדמי שכירות בגין דירת מגורים או נכס מקרקעין אחר שברשותו. לחילופין, המצאת דוחות המס של המוכר לתקופה הרלוונטית. במידה ויש למוכר הכנסות מדמי שכירות שלא נובעים מדירת מגורים יוכל להמציא, בנוסף, תצהיר ערוך לפי פקודת הראיות לפיו לא מדובר על הכנסות משכירות של דירה אלא של נכס אחר).
כתמיכה לאישורים הנ"ל, יש להמציא תצהיר ערוך לפי פקודת הראיות ובו הצהרת המוכר כי אין לו זכויות בדירת מגורים נוספת במדינת התושבות שלו.
יובהר כי ככל שמדובר במדינה פדרלית כדוגמת ארה"ב או מדינה המחולקת למחוזות כדוגמת שוויץ, יש לוודא שהאישורים מתייחסים לכך שלמוכר אין דירה בכל המחוזות השייכים לאותה מדינה או בכל המדינות השייכות לאותה מדינה פדרלית.
האמור לעיל לא יחול על תושבי רוסיה ובלגיה. יצויין כי תושבי חוץ שמדינת התושבות שלהם הינה בלגיה או רוסיה – עליהם להוציא אישור משלטונות המס כי אין לתושבי החוץ דירה במדינת התושבות.

זכאות לפטור ממס שבח במכירת דירת ירושה של מוריש שהינו תושב חוץ
אחד התנאים לצורך קבלת פטור ממס שבח במכירת דירת ירושה לפי סעיף 49 ב (5) הינה שהדירה הנמכרת הייתה דירתו היחידה של המוריש.
בהתאם למדיניות ברשות המיסים, על אף העובדה כי בהתאם להוראות החוק מוכר תושב חוץ אשר ירש דירת מגורים ממוריש תושב ישראל לא זכאי לפטור לפי סעיף 49ב(5) (פטור על מכירת דירת ירושה), רשות המיסים קבעה כי יינתן פטור ממס שבח לתושב החוץ על פי סעיף זה.
לפיכך מוריש שהיה תושב חוץ בעת פטירתו, גם אם היורש הינו תושב ישראל, המבקש לקבל פטור ממס שבח בגין מכירת דירת הירושה נדרש להמציא מסמכים המוכיחים כי למוריש לא הייתה דירת מגורים נוספת במדינת התושבות.

זכאות לחישוב מס שבח מוטב (חישוב לינארי) לתושבי חוץ
החל משנת 2018 ואילך זכאים תושבי חוץ בחישוב מס שבח מוטב (חישוב לינארי) ללא הגבלה ביחס למספר הדירות אותן ניתן למכור תוך החלת חישוב המס הלינארי המוטב, וללא מגבלה של זמן בין מכירה למכירה.

זכאות לחישוב מס שבח מוטב (חישוב לינארי) לתושבי חוץ במכירה בין קרובים
החל משנת 2018 ניתן לעשות שימוש במס המוטב גם במכירה בין קרובים והיא חלה גם על תושב חוץ שברשותו מספר דירות בישראל או במקום התושבות שלו.
החל משנת 2018 רשאי תושב חוץ למכור דירה במס מוטב (חישוב לינארי) שהתקבלה במתנה ללא תקופת צינון, וזאת לעומת תקופת המעבר בה ראו את נותן המתנה כמוכר הזכויות לעניין בחינת הזכאות לשימוש בשיעור המס המוטב (חישוב לינארי).