סעיף 110 לחוק הירושה, התשכ"ה-1965, קובע כי נכסי העיזבון יחולקו בין היורשים על פי הסכם ביניהם או על פי צו בית המשפט. שני מסלולים, ותוצאה שונה לחלוטין.

• ההסכם גובר על כללי החלוקה שבחוק. סעיף 110(ד) קובע כי כאשר הנכסים מתחלקים על פי הסכם בין היורשים, לא יחולו סעיפים 112 עד 117 לחוק. אלה הסעיפים הקובעים חלוקה בעין ככל האפשר, זכות קדימה בנכס שאינו ניתן לחלוקה, הגנה על משק חקלאי והסדרים בעניין דירת המגורים. בהסכמה, היורשים חופשיים לחלק כרצונם.
• יורש נעדר: נעדר אחד היורשים ולא היה מיוצג כדין, יבוא אישור בית המשפט במקום הסכמתו.
• מנהל עיזבון: לפי סעיף 110(ב), מונה מנהל עיזבון, עליו להציע ליורשים תוכנית לחלוקת הנכסים ולנסות להביאם לידי הסכמה.

אין דרישה שהחלוקה תהיה שוות ערך לחלקים בירושה, ואין חובה לאזן כלל. יורש יכול לקבל נכס ששוויו גבוה מחלקו, ומבחינת דיני הירושה ההסכם תקף. מבחינת המס השאלה היחידה היא אם ניתנה תמורה מחוץ לנכסי העיזבון, וכאן בדיוק מתחילה שאלת המס.

שני סעיפים בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, פועלים בשני שלבים נפרדים.

מהי חלוקה ראשונה

ההגדרה שבחוק קובעת במפורש שהחלוקה יכולה להיעשות בין לפני מתן צו הירושה או צו קיום הצוואה ובין לאחריו. גם רישום הזכויות בפנקסי המקרקעין על שם היורשים אינו שולל כשלעצמו את סיווג החלוקה כחלוקה ראשונה. מה שקובע הוא אם החלוקה כבר יושמה בפועל.

• מה כן חוסם: חלוקה שכבר הכתה שורש במציאות. הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 7/2010 מתארת מקרה שבו חלפו עשרות שנים והיורשים חילקו ביניהם בפועל דמי שכירות וביצעו עסקאות עצמאיות בנכסים. נקבע שאין עוד חלוקה ראשונה.
• שינוי הסכם קודם: ניתן לשנות הסכם חלוקה, והחלוקה עדיין תיחשב חלוקה ראשונה, כאשר ההסכם המקורי טרם יושם בפועל.
• המסקנה המעשית: אין מועד סטטוטורי, אולם ההתנהגות של היורשים בנכסים היא הראיה. ככל שעובר הזמן והיורשים מתנהלים בנכסים כבעלים נפרדים, הסיכון גדל. זו סיבה לערוך את ההסכם מוקדם.

זהו נושא שחוזר ברוב השאלות, ולעיתים הוא מוצג באופן חמור מהנדרש.

לשון סעיף 5(ג)(4) היא שאם במסגרת החלוקה ניתנה תמורה בכסף, או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העיזבון, יראו את חלק העיזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר.

מה שהוראת הביצוע אינה אומרת

הוראת ביצוע 7/2010, שהיא המסמך המרכזי בנושא, אינה עוסקת כלל בשאלת מקור המימון של תשלומי איזון, ואינה מזכירה משכנתה, הלוואה או אשראי. היא גם אינה עוסקת במס רכישה. שמונת המקרים שהיא מתארת עוסקים בהיקף נכסי העיזבון, בזיהוי המוריש ובעיתוי החלוקה.

לא מצאנו הוראת ביצוע או חוזר של רשות המסים המבחינים בין תשלום איזון הממומן בהלוואה לבין תשלום מכספו הפרטי של היורש. הקריאה הישירה של לשון החוק היא שהמבחן הוא מקור התמורה ולא מקור המימון: אם הכסף אינו נכס מנכסי העיזבון, הוא תמורה חיצונית, בין אם מקורו בהלוואה ובין אם בחיסכון. מבנים מורכבים יותר, שנועדו להפוך את כספי ההלוואה לנכס עיזבון, מחייבים פנייה מוקדמת לרשות המסים לפני הביצוע, ואין להסתמך עליהם על סמך פרסומים כלליים.

פערי שווי

הוראת הביצוע קובעת שפער שווי ניכר ובלתי מוסבר בין חלקי היורשים מעביר אליהם את נטל הראיה להוכיח שלא שולמה תמורה חיצונית. הסבר סביר, למשל יורש שהתגורר בנכס במשך שנים או נשא בהוצאותיו, עשוי להספיק. המסקנה המעשית: את ההיגיון הכלכלי שמאחורי כל פער יש לתעד בהסכם עצמו, לא להשאיר לפרשנות בדיעבד.

ככל שניתן לאזן מתוך נכסי העיזבון, אין תמורה חיצונית ואין אירוע מס. ההגדרה רחבה יותר ממה שנדמה במבט ראשון.

• תמורת מכירת נכס עיזבון שטרם חולקה: נחשבת נכס עיזבון.
• פירות שנצברו ולא חולקו: דמי שכירות שהצטברו בחשבון נאמנות של העיזבון הם כספי עיזבון וניתן לאזן באמצעותם.
• נכסים שהתקבלו בפירוק חברה שמניותיה בעיזבון: כאשר הפירוק הוא חלק אינטגרלי מהסכם החלוקה. אם היורשים תפעלו את החברה במשך שנים לפני כן, הסיווג משתנה.
• חלקיות: כאשר רק חלק ממניות החברה נכלל בעיזבון, הוראת הביצוע אינה מתייחסת לכך במפורש. המסקנה המתבקשת היא שההקלה תוגבל לחלק שמקורו בעיזבון, ורצוי לוודא זאת מראש.

שני עיזבונות של בני זוג יכולים במקרים מסוימים להיבחן כמקשה אחת, אך משהושלמה חלוקתו של אחד מהם, אין למזג אליו את השני בדיעבד. כדאי לתכנן את סדר הפעולות מראש.

במכירת זכות במקרקעין חייב הרוכש במס רכישה. משנקבע בסעיף 5(ג)(4) שחלוקה ראשונה שלא ניתנה בה תמורה חיצונית אינה נחשבת מכירה, אין בה גם אירוע של מס רכישה. אין תקנה נפרדת בעניין חלוקת עיזבון, וההקלה נובעת מלשון החוק עצמו. במקום שבו כן ניתנה תמורה חיצונית, אותו חלק הוא מכירה, ומס הרכישה מחושב על היורש הרוכש לפי מדרגות ולפי מעמדו האישי.

מס שבח: הפטור במכירת דירה שהתקבלה בירושה

סעיף 49ב(5) לחוק מקנה פטור במכירת דירת מגורים מזכה שהתקבלה בירושה, בהתקיים שלושה תנאים מצטברים:

• המוכר הוא בן זוגו של המוריש, צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא.
• לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד.
• אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את הדירה, היה פטור ממס בשל המכירה.

זהו פטור שנכנס לנעלי המוריש, ולכן הוא אינו תלוי במספר הדירות של המוכר עצמו.

מס יסף

על הכנסה חייבת מעל סף שנתי מוטל מס נוסף, ומאז ינואר 2025 קיימת שכבה נוספת החלה על הכנסה ממקור הוני, ובכללה שבח מקרקעין. שבח ממכירת דירת מגורים נכנס לבסיס החישוב רק כאשר שווי המכירה עולה על תקרה גבוהה והמכירה אינה פטורה ממס. הסכומים והתקרות מתעדכנים ומפורסמים בהוראות הביצוע של רשות המסים, ויש לאמת אותם למועד העסקה. בחלוקה תקינה לא נוצר שבח ולכן אין מס יסף, אך על חלק שנחשב מכירה, וכן במכירה עתידית של דירה שהתקבלה בירושה, יש לבחון גם רכיב זה.

סעיף 20 לחוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות, התשכ"ב-1962, שולל מההורים את הסמכות לייצג את הקטין בשורת פעולות בלי שבית המשפט אישרן מראש. בהסכם חלוקת עיזבון שקטין צד לו מתקיימות בדרך כלל שלוש עילות במקביל: ההסכם מחלק דירה, תוקפו תלוי ברישום בפנקס המתנהל על פי חוק, והוא פעולה משפטית בין הקטין לבין הוריו או קרובי הוריו.

העילה האחרונה מספיקה כשלעצמה גם כאשר העיזבון אינו כולל מקרקעין כלל, ובלבד שהורה של הקטין או קרוב של ההורה הוא צד להסכם, וזה המצב במרבית המקרים. לשון הסעיף שוללת סמכות, ולכן אין מדובר בהמלצה אלא בחובה, ואין להסתמך על אישור בדיעבד.

נקודה נוספת: כאשר ההורה עצמו יורש באותו עיזבון, קיים ניגוד עניינים מובנה בינו לבין הקטין. במצב כזה אישור לפי סעיף 20 אינו מייתר את הצורך במינוי אפוטרופוס לדין לקטין, ובתי המשפט נוטים למנות כזה.

ולבסוף: סעיף 5(ג)(4) חל על חלוקה בין יורשים. צירוף צד שאינו יורש להסכם, ולו בתום לב, מוציא את אותו רכיב מגדר ההקלה.

באין הסכם, נכסי העיזבון מתחלקים על פי צו בית המשפט. כאן מתבררת המשמעות המלאה של סעיף 110(ד): מאחר שהוא מחריג את סעיפים 112 עד 117 רק כשקיים הסכם, בהיעדר הסכם חוזרים כללי החלוקה הקשיחים לחול. בית המשפט מחויב לחלוקה בעין ככל האפשר, לזכות הקדימה בנכס שאינו ניתן לחלוקה, ולהסדרים הנוגעים למשק חקלאי ולדירת המגורים.

• נכס שאינו ניתן לחלוקה: נמסר ליורש שהציע את המחיר הגבוה ביותר, ואם אף יורש אינו מעוניין, נמכר והתמורה מתחלקת בין היורשים. זכות קדימה זו מאפשרת ליורש לרכוש את הנכס במקום שיימכר לצד שלישי.
• מנהל עיזבון: מינויו והגשת תוכנית חלוקה מטעמו הם כלים מקובלים להוצאת תיק מקיפאון.
• פירוק שיתוף: לאחר שהנכס נרשם על שם היורשים, ניתן לפנות למסלול של פירוק שיתוף לפי חוק המקרקעין. זהו מסלול ארוך ויקר יותר, ולרוב עדיף למצות קודם את אפיק ההסכם. שימו לב שמרגע שהחלוקה אינה עוד חלוקה ראשונה, סעיף 5(ג)(4) אינו חל, והבחינה עוברת למסלול של חלוקת מקרקעין בין שותפים לפי סעיף 67 לחוק. אלה כללים שונים ותוצאה שונה.

• איחור. חתימה על ההסכם לאחר שהעיזבון כבר חולק בפועל. התנהגות היורשים בנכסים מעידה על חלוקה גם ללא מסמך חתום.
• הזרמת כסף חיצוני בלי לתמחר. הטעות קיימת בשני הכיוונים: גם הימנעות מוחלטת מתוך הנחה שגויה שההסכם כולו ייפול, וגם הזרמה בלי לחשב את השבח ואת מס הרכישה על החלק החייב.
• התעלמות מנכסים שאינם מקרקעין. סעיף 5(ג)(4) קבוע בחוק מיסוי מקרקעין. לגבי נכסים אחרים יש לבחון בנפרד את הוראות פקודת מס הכנסה.
• פגיעה במעמד דירה יחידה עתידי. חלקו של יורש בדירת ירושה משפיע על סיווג רכישה עתידית שלו. לעיתים חלוקה מושכלת שומרת על המעמד, ולעיתים היא הורסת אותו. יש לבדוק זאת מראש.
• חובות העיזבון. חלוקה לפני סילוק חובות ומזונות מן העיזבון חושפת את היורשים לנושים.
• הסכם שאינו מסדיר ביצוע. מי מגיש את הדיווח, מי נושא בעלויות, מה לוח הזמנים לרישום ומה קורה אם יורש אינו משתף פעולה. זהו מקור שכיח לסכסוכים בשלב שאחרי החתימה.
• דיווח. חלוקה שאינה מכירה עדיין מחייבת פנייה לרשות המסים לצורך האישורים הנדרשים לרישום. כאשר ניתנה תמורה חיצונית נוצרת מכירה חלקית, ואיתה חובת דיווח בתוך המועד הקבוע בחוק. איחור בדיווח גורר קנסות.

• בחינה מקדימה: האם החלוקה המתוכננת היא חלוקה ראשונה, ומה ההשלכה של כל תרחיש חלוקה על מס השבח, על מס הרכישה ועל מעמד הדירה היחידה של כל יורש.
• עריכת ההסכם: ניסוח שמתעד את ההיגיון הכלכלי, מסדיר את מנגנון האיזון מתוך נכסי העיזבון, וקובע לוח זמנים ואחריות לביצוע.
• קטינים ויורשים שאינם מיוצגים: הכנת הבקשה לאישור בית המשפט לפני החתימה.
• יורשים תושבי חוץ: היערכות מוקדמת לדרישות רשות המסים ותיאום מול יועצים במדינת התושבות.
• ביצוע: דיווח לרשות המסים, קבלת האישורים ורישום הזכויות.

רקע

עורך הדין דוד מלניק חבר בלשכת עורכי הדין בישראל משנת 1996. הוא מורשה לעריכת דין גם במדינת ניו יורק, ומשמש נוטריון. מאז 2008 הוא מכהן כנאמן משותף בקרן מסלובטי. הוא בעל תואר שני במינהל עסקים (MBA)‏, והשלים בהצטיינות את לימודי התואר השני במיסוי עסקי (MBT)‏. הוא בעל מעמד Affiliate Member בארגון STEP הבינלאומי, המאגד את העוסקים בנאמנויות, בעיזבונות ובתכנון ההון המשפחתי‏.